עבירות מע"מ

מע"מ- מס ערך מוסף מוטל על עסקה בישראל, יבוא/מכירת טובין ומתן שירותים. מע"מ הינו מס עקיף אשר מוטל על הצרכן באמצעות מחזור הפעילות העסקית, ולרווח או ההפסד של העסק אין כל משמעות.

עבירות מע"מ, בדומה לעבירות מס הכנסה, נחלקות ל-2 סוגי עבירות: עבירות טכניות ועבירות מהותיות כאשר ההבדל העיקרי ביניהן הינו שעבירת מע"מ מהותית מלווה בכוונה פלילית של מבצע העבירה, כוונה להשתמט/להתחמק מתשלום מס.

עבירת מע"מ טכנית נובעת מכשל טכני בהתנהלותו של מבצע העבירה כדוגמת אי הגשת דו"ח, אי פירוט בדו"ח שהוגש, אי עריכת מסמכים וניהול פנקסים כנדרש ועוד.

סעיף 117(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 מפרט את מעשי עבירת המס הטכנית:

117. (א) מי שהפר כמפורט להלן הוראה מהוראות חוק זה או התקנות על פיו, דינו – מאסר שנה:

(1) סירב או נמנע למסור ידיעה, מסמך, פנקס או דוגמה שהוא חייב למסרם, לאחר שנדרש לעשות כן;

(2) סירב או נמנע להתייצב לחקירה לאחר שנדרש לעשות כן;

(3) מסר ידיעה לא נכונה או לא מדוייקת בלא הסבר סביר או שמסר דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור;

(4) לא עשה את המוטל עליו לענין רישומו;

(5) הוציא חשבונית מס בלי שהיה זכאי לעשות כן או לאחר שנאסר עליו לעשות כן;

(6) לא הגיש במועד דו"ח שיש להגישו לפי חוק זה או תקנות לפיו, לרבות דו"ח שהוא חייב להגישו על-פי דרישת המנהל;

(6א) לא פירט בדוח התקופתי פעולה שנקבעה לפי הוראות סעיף 67(ה) כפעולה החייבת בדיווח, בניגוד להוראות לפי אותו סעיף;

(6ב) לא פירט בדוח תקופתי, בדוח מיוחד למלכ"ר, מוסד כספי ועוסק החייב בדיווח מפורט או בדוח שנתי מסכם פרט שהיה עליו לפרט לפי סעיפים 69א(א), (ב) או (ג), 70(ב) או 71א;

(7) לא ניהל פנקסי חשבונות או רשומות אחרות שהיה עליו לנהל, או נקבע בקביעה סופית על פי סעיפים 74, 95 או 113 שניהלם בסטיה מהותית מן ההוראות; לענין זה, "קביעה סופית" – קביעה על פי הסעיפים האמורים שלא הוגש עליה ערעור או ערר או שהערעור או הערר שהוגשו – נדחו;

(8) החזיק בסימני זיהוי שקיבל שלא מהמנהל או השתמש בהם לאחר שנאסר עליו להשתמש בהם;

(9) בהיותו עוסק מסר שלא כדין לאדם אחר טובין שיבואם או מכירתם פטורים בתנאי שישמשו אותו בלבד;

(10) הוביל טובין בניגוד להוראות סעיף 129 או הכניס או הוציא טובין בניגוד להוראות לפי סעיף 129א;

(11) החזיק בטובין שהוא עוסק במכירתם ושרכישתם לא נרשמה בפנקסי החשבונות כפי שנקבע;

(12) מי שרושם תקבוליו בסרט קופה רושמת, בשובר קבלה, בחשבונית, בספר פדיון יומי או בתעוד אחר על פי הוראות מכוח סעיף 66, ולא רשם בהם תקבול שהיה חייב לרשמו על פי אותן הוראות;

(13) לא הוציא חשבונית מס למרות שהיה חייב להוציאה;

(14) הוציא חשבונית מס ולא שילם במועד את המס הכלול בה;

(15) לא דרש חשבונית מס שהיה חייב לדרשה;

(16) הפריע לאדם לבצע את המוטל עליו מכוח חוק זה או מנע זאת ממנו.
(א1) לא נרשמה רכישה או לא נרשם תקבול כאמור בסעיף קטן (א)(11) או (12) בידי עובדו של העוסק או בידי שלוחו של העוסק שאיננו עובדו, יאשם בעבירה העובד או השלוח ויאשם בה גם העוסק, אם לא הוכיח שהעבירה נעברה שלא בידיעתו ושהוא נקט כל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה.
(א2) מי שלא הודיע על תכנון מדף, כהגדרתו בסעיף 67ג(א), בניגוד להוראות סעיף 67ב(ו), דינו – מאסר שנה או הקנס הקבוע בסעיף 61(א)(2) לחוק העונשין.

עבירת מע"מ מהותית הינה עבירה המלווה בכוונה פלילית של מבצע העבירה להתחמק/להשתמט מתשלום מס כדוגמת הוצאת מסמך או חשבונית הנחזים כזיכוי ללא היתר, ניהל פנקסי חשבונות כוזבים, זיוף או הסתרת מסמך , שימוש במרמה/תחבולה ועוד.

סעיף 117(ב) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 מפרט את מעשי עבירת המס המהותית:

117. (ב) עשה אדם מעשה מן המפורטים להלן במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, דינו – מאסר 5 שנים או כפל הקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין, התשל"ז-1977 (בסעיף זה – חוק העונשין):

(1) מסר ידיעה כוזבת או מסר דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור;

(2) המשיך לנהל עסקאות לאחר שנאסר עליו לעשות כן או לפני שמילא את התנאים להמשך עיסוקו;

(3) הוציא חשבונית מס או מסמך הנחזה כחשבונית מס, מבלי שעשה או התחייב לעשות עסקה שלגביה הוציא את החשבונית או את המסמך האמור;

(4) הוציא תעודת זיכוי או מסמך הנחזה כתעודת זיכוי, מבלי שהיה רשאי לעשות כן;

(5) ניכה מס תשומות בלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38;

(6) הכין, ניהל או הרשה לאחר להכין או לנהל, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות;

(7) זייף, הסתיר, השמיד או שינה פנקס או מסמך אחר שנדרש לנהלו או למסרו, או שהרשה או שלא מנע מאחר לעשות כאמור;

(8) השתמש בכל מרמה או תחבולה או שהרשה לאחר להשתמש בהן או עשה מעשה אחר.

(ב1) מי שפעל במטרה להביא לכך שאדם אחר יתחמק או ישתמט מתשלום מס שאותו אדם חייב בו, דינו – מאסר 5 שנים.

(ב2) נעברה עבירה לפי סעיפים קטנים (ב) או (ב1) בנסיבות מחמירות, דינו של העושה – מאסר 7 שנים או קנס פי 5 מהקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין; בסעיף זה, "נסיבות מחמירות" – אחת מאלה:

(1) העבריין הורשע בעבירה לפי סעיפים קטנים (ב) או (ב1), וטרם חלפו שלוש שנים מיום הרשעתו בדין;

(2) נגד העבריין הוגשו למעלה מ-6 אישומים בשל עבירות לפי סעיפים קטנים (ב) או (ב1), בתקופה של שלוש שנים;

(3) העבריין, במעשיו, הביא להתחמקות או להשתמטות מתשלום מס, בסכום העולה על כפל הסכום הקבוע כקנס בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין.

(ג) הורשע אדם בעבירה לפי סעיף קטן (ב) תוך שלוש שנים לאחר שנידון על עבירה כאמור, רשאי בית המשפט, בנוסף על כל עונש אחר, לאסור עליו להמשיך בעיסוקו תקופה שיקבע.

הענישה בגין הרשעה בעבירות מע"מ:

הענישה בגין הרשעה בביצוע עבירת מס טכנית הינה עד שנת מאסר בפועל ולעיתים, בנסיבות מסוימות, יכול שיוטל קנס כספי על מבצע העבירה ומאסר על תנאי. בגין הרשעה בביצוע עבירת מס מהותית הענישה חמורה יותר, כיוון ומלווה בכוונה פלילית, והינה עד 5 שנות מאסר בפועל וכפל קנס. בנסיבות מחמירות הענישה תהיה חמורה יותר, עד 7 שנות מאסר בפועל או הטלת קנס בגובה פי 5 מהקנס הקבוע בחוק.

סעיף 61 לחוק העונשין, תשל"ז-1977 קובע את שיעור הקנסות שבית המשפט רשאי להטיל על מבצע העבירה:

61.(א) על אף האמור בכל חוק, מקום שהוסמך בית המשפט בחוק להטיל קנס, רשאי הוא להטיל –

(1) אם קבוע לעבירה עונש מאסר עד ששה חדשים או קנס בלבד, או קנס שלא נקבע לו סכום – קנס עד 14,400 שקלים חדשים;

(2) אם קבוע לעבירה עונש מאסר למעלה מששה חדשים ולא יותר משנה – קנס עד 29,200 שקלים חדשים;

(3) אם קבוע לעבירה עונש מאסר למעלה משנה ולא יותר משלוש שנים – קנס עד 75,300 שקלים חדשים;

(4) אם קבוע לעבירה עונש מאסר למעלה משלוש שנים – קנס עד 226,000 שקלים חדשים.

(ב) סעיף זה לא יפגע בהוראה המסמיכה את בית המשפט לקנוס בסכומים העולים על הסכומים האמורים בסעיף קטן (א) או בהוראות סעיף 63.

(ג) מקום שקבוע בחוק לעבירה נמשכת קנס או קנס נוסף לכל יום של עבירה רשאי בית המשפט להטיל, במקום אותו קנס – קנס עד 1,400 שקלים חדשים.

(ד) סעיף זה אינו בא לשנות מסכומים שבית המשפט מוסמך להטיל כקנס בשל אי-ציות לצו בענין עדות או המצאת מסמכים או בשל בזיון בית משפט.

מהי חשבונית פיקטיבית?

חשבונית פיקטיבית איננה מוגדרת בחקיקה בצורה מפורשת. ס' 47 לחוק מס ערך מוסף עוסק בזכות להוציא חשבונית מס, ומגדיר מהי חשבונית שהוצאה כדין: החשבונית הופקה ע"י עוסק מורשה, לגבי עסקה החייבת במס, וכוללת בתוכה פרטים שנקבעו ע"י שר האוצר.

לפי הפסיקה, חשבונית פיקטיבית היא חשבונית שהוצאה שלא כדין מבחינה טכנית, אך כוללת בתוכה גם פן מהותי, איננה משקפת עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה. הבחינה לעניין זה נעשית באמצעות מבחן אובייקטיבי ולא סובייקטיבי, כלומר חובת הנישום לוודא שמדובר בעסקה נכונה בין עוסקים אמיתיים, וזאת בשל העובדה שבידיו האמצעים הטובים ביותר לבחינה זו. אולם, מבחן זה איננו מוחלט, ובמקרים חריגים ביהמ"ש יאפשר את ניכוי מס התשומות ע"י הנישום, גם אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. וזאת אם הוכח שהנישום לא התרשל בבדיקת החשבונית.

היסוד הנפשי הנדרש בעבירות שמטרתן התחמקות ממס, תוך שימוש בפעולת מרמה או זיוף, הוא מחשבה פלילית מסוג כוונה מיוחדת. כלומר נדרשת מודעות של המבצע לטיב המעשה, ולקיום הנסיבות, וכן כוונה מיוחדת להשיג את מטרת ההתחמקות ממס או סיוע לאדם אחר להתחמק ממס.

סוגי חשבוניות פיקטיביות

1. חשבונית שאיננה מבטאת עסקה אמיתית- הדרישה היא שהחשבונית תבטא עסקת אמת בין הצדדים. בפס"ד גבריאל, הנאשם הנפיק ספרי חשבוניות על שמות ספקים מסוימים, שלכאורה סיפקו לו סחורה, וחתם על החשבוניות בשמם. הנאשם פעל כאמור כך שיראה כאילו החשבוניות נחתמו בידי הספקים, ומשקפות עסקת אמת בין הצדדים. כלומר, הנאשם יצר מצג שווא לפיו התבצעה עסקת אמת בין הצדדים ושולמה תמורה בגינה, במטרה לקבל החזר מס תשומות ולהתחמק מתשלום מס, כאשר בפועל לא בוצעה העסקה מעולם. מדובר בעבירה בנסיבות מחמירות, תוך הצגת מצג שווא.
2. חשבונית שהופקה ע"י אדם שאיננו צד לעסקה- הדרישה היא שהחשבונית תופק ע"י מי שהוא צד לעסקת אמת, מוכר/מספק שירות או קונה/מקבל שירות, אם החשבונית הופקה בידי צד שלישי שאיננו צד לעסקה אזי שמדובר בחשבונית פיקטיבית.
3. חשבונית שאיננה מבטאת את סכום העסקה האמיתי- הדרישה עפ"י החוק והפסיקה, שהחשבונית תכלול בתוכה פרטים נכונים של העסקה שהתבצעה בין הצדדים, וכן את סכום העסקה המדויק. נדונו בפסיקה מקרים בהם צוינו בחשבונית פרטים כוזבים לעניין העסקה ומטרתה, פרטים בהיקף גדול יותר מהיקף העסקה בפועל, וכן סכומים גבוהים מסכום העסקה האמיתי. בפס"ד רונן, הנאשם ציין בחשבונית, במרמה, שהכספים הם למטרת תרומה. כמו כן הוא שינה את סכום החשבונית לסכום גבוה יותר. מדובר בקבלת דבר במרמה בנסיבות מחמירות.

רמת ענישה

בפסיקה נקבע כי "אדם שבמזיד מעלים הכנסות, בכוונה להתחמק מתשלום מס, כמוהו כגונב את כספי הציבור ואין מעשיו חמורים פחות ממי שגנב את כספי הפרט". כלומר יש לביצוע מעשים אלו השלכות כלכליות וחברתיות קשות, וכן פגיעה בערך השוויון לפיו על אזרחי המדינה לשאת בחובות המס בצורה שוויונית. ולכן בתי המשפט ייחסו משקל רב לחומרת עבירות המס, הנעשות תוך פעולת זיוף ומרמה, וקבעו שיש להטיל אמצעי ענישה ההולם את חומרתן, מאסר ממושך בפועל וכן תשלום קנס משמעותי. עבירת החשבוניות הפיקטיביות מהווה עבירת מס מהותית ולכן הענישה בגינה חמורה.